国家税务总局税收科学研究所课题组：地方税体系建设与消费税制改革研究

国家税务总局税收科学研究所课题组：地方税体系建设与消费税制改革研究

国家税务总局税收科学研究所课题组（国家税务总局科学研究所，北京）

消费税征收环节及收入归属的国际比较研究与借鉴

国家税务总局税收科学研究所课题组（国家税务总局科学研究所，北京）

地方税体系建设与消费税制度改革是当前我国财税体制改革的重要内容。“营业税改增值税”的全面推进倒逼地方税体系建设加速推进，在此背景下，学术界将目光转向消费税，以期为原地方主要税种营业税寻找替代税种。消费税一词在不同的场合含义不同，有的税种不叫消费税，但其性质是消费税，如酒税、烟草税等。为了能够更加规范地梳理和比较国际上消费税不同税种的征收环节和收入归属，本文所指的消费税，不论其具体名称如何，均是指在交易环节对特定商品或服务征收的间接税，也就是我们通常所说的选择性消费税或特定消费税。因此，提出能否将目前属于中央税种的消费税改为地方税？如果消费税改为地方税，从逻辑上讲，消费税的征收环节从生产环节转到零售（消费）环节是必然的。这是否可行？国外消费税制度是如何应对的？有哪些经验可以借鉴？我们查阅了包括经济合作与发展组织（OECD）、欧盟主要成员国和部分发展中国家在内的50多个国家和地区的消费税制度，从国际比较的视角对消费税征收流程和收入归属进行了初步研究。

一、消费税征收

消费税的征收与税目相关，主要分为三种类型：

（一）进口应税产品：在进口环节征收

几乎所有国家和地区在进口环节都有进口商或其他进口商缴纳税款，如果有保税区等保税机制，进入保税区时可能暂时不用征税，但离开保税区进入国内市场时会另外征税。

（二）提供应税服务：在服务提供环节征税

由于提供服务的过程就是消费服务的过程，因此应税服务消费税是在提供服务的阶段征收的。

实践上，有两种情况，一是向服务提供者征税，二是向服务消费者征税。实践上，大多数国家规定服务提供者缴纳各类服务税，计算依据主要以服务总收入为准。只有少数国家（如日本）向消费者征税，但由经营者代扣代缴。 ①日本财务省官方网站。

（三）销售国内应税产品：主要在生产环节征税

对于销售本国生产的消费税纳税产品，大多数国家都是在生产环节向生产者征收消费税，只有少数国家在批发或零售环节对少数应税产品征收消费税。

1、批发零售环节征收。突出的例子有两种：一是机动车消费税（或登记税）；二是地方政府征收的消费税。

（1）机动车消费税（登记税）。实践中，各国机动车消费税的名称不尽相同，一般名称基本能反映机动车消费税的征收阶段：称为消费税的，通常在生产阶段征收，如加拿大的机动车能效税、韩国的特别消费税、印度的中央消费税等；称为购置税和登记税的，通常在零售或首次登记阶段征收，主要包括欧盟国家。

（2）地方消费税。根据收集的资料，下列国家地方政府征收的消费税大多是在批发和零售阶段征收：美国由州和地方政府征收的各种消费税；印度由各邦征收的消费税（但中央消费税是在生产阶段征收）；日本的地方烟草税、轻油交易税（批发阶段）、航空燃料税（向用户征收）、液化石油气税（在加油站征收）；意大利的区域燃料税；法国对塑料袋征收的污染税（零售阶段）；韩国的省级财产取得税（在取得阶段对通过购买或继承获得不动产、机动车、重型设备、树木、船舶、飞机、高尔夫会籍、公寓会籍、健身俱乐部会籍的人征收）。

（3）其他情况。例如澳大利亚的葡萄酒平衡税是在批发的最后环节征收的②［EB/OL］。哈萨克斯坦的汽油、柴油消费税在批发和零售两个环节同时征收，批发环节的税率为4500坚戈/升，零售环节的税率为500坚戈/升。

2.生产环节征收。发展中国家与以欧盟为代表的发达国家存在一定区别：发展中国家明确规定消费税由生产者在销售其国内生产的应税产品时缴纳，而发达国家虽然也主要在生产环节向生产者征收消费税，但特别强调应税消费品在首次投放消费市场时征收。与生产环节征税的区别在于，符合规定条件的，可以在生产者发运或销售应税消费品时中止征收消费税，纳税义务由下一环节的税收监管仓库（税）所有人、批发商或代理商缴纳。这里的规定条件通常是指“监管”条件，即发达国家通常对烟酒、能源产品等应税消费品的生产、运输、储存和销售实行特殊的税收监管制度，在监管制度内的纳税人之间转让应税消费品不征收消费税。只有销售给监管体系外的企业或个人，才属于“首次投放消费市场”，消费税由“投放者”征收，因此具备特定资质的批发商，甚至部分监管体系内的零售商，才有可能成为实际纳税人。

需要注意的是，大多数国家消费税实行单环节征税，且大多采用从量税和从价税两种征税方式中的一种，但卷烟是个例外，许多国家对卷烟同时征收从量税和从价税。例如，欧盟国家明确规定除从量税外，还按零售价的一定比例征税。但按零售价征税并不一定意味着在零售环节征税，也可以在生产环节征税，例如2014年英国对卷烟征收176.22英镑每千支从量税和16.5%的从价税。零售价通常是进口商或制造商建议的卷烟零售价，如果没有提供零售价，则以市场现行的最高零售价征税。③欧盟2014年更新的数据库信息。

4. 结论

通过比较分析发现，国外消费税征收环节具有以下基本特点：在批发和零售环节征收的税种主要是税源容易控制的机动车税和靠近消费市场的地方消费税；出于管理需要，大部分税种都在生产环节征收，只有在特殊的监管体制下才允许部分转移征收环节，且大部分税种控制在批发环节。

二、消费税收入来源

税种的收入归属，很大程度上取决于不同政治体制框架下的财政体制。

不同的税制也会影响征税权和税收收入归属，这种影响从各国消费税收入归属的做法中也可以看出来，但由于消费税的财政地位总体上已不再占主导地位，其收入归属的选择更能体现消费税本身的特点。

1.各国消费税收入归属

根据我们收集到的资料，下列国家的消费税或具有消费税性质的税收收入均归属地方政府，其归属方式有三种：一是财政收入共享；二是消费税收入共享；三是地方政府独立征收消费税。

1、财政收入分享方式，即不分税种，按比例分享财政收入。有两个国家是这样的：一个是奥地利，各税种的收入在联邦、州和地方政府之间的分配比例为67.8：20.5：11.7；另一个是泰国，25%的财政收入分配给地方政府。

2.消费税收入共享方式。主要有：法国各类能源消费税收入由中央、地区和地方政府共享；西班牙烟草和能源消费税由中央、自治区和地方政府共享，酒类消费税由中央和自治区政府共享；捷克赌博税由中央和地方政府共享；斯洛文尼亚赌博许可税由中央和地方政府共享；印度中央消费税收入的45%归州政府；印度尼西亚烟草消费税的2%分配给生产应税烟草制品的省份，再根据烟草制品消费税对不同地区财政收入的贡献大小分配给不同级别政府；葡萄牙能源税收入小部分用于森林保护基金，其余由中央和地区政府共享，烟草、酒类消费税和机动车税全部由中央和地区政府共享。此外，日本一般区分国税和地方税，分别由中央和地方政府征收。但有些国家税收收入是部分甚至全部划归地方政府的，主要有：汽车重量税和汽油税3/4上缴中央，1/4上缴市政府作为公路建设专项资金来源；航空燃油税1/3作为机场建设费上缴​​中央，2/3上缴机场所在地市政府作为机场建设专项资金来源；另外，高尔夫球场税为地市级税收，30%上缴地市级，70%上缴高尔夫球场所在市政府。

3、地方政府独立征收消费税。主要有：比利时的机动车（首次）入境服务税；爱尔兰的塑料袋税（代国家税务局征收）；意大利的区域燃料税和地方机动车税；西班牙、澳大利亚的赌博税和机动车税；日本的各类地方税（详见下表）；韩国的财产转让税、休闲税、烟草消费税和汽车燃料税；加拿大各省的烟草、酒类和能源税；乌兹别克斯坦的地方燃料税；美国各州和地方政府对各类烟草、酒类和能源产品征收的消费税；澳大利亚各省的车辆税和赌博税等。

不论纳入中央收入还是地方收入，很多国家都对部分消费税收入指定了专门用途。例如，比利时的能源和烟草消费税用于补充社会保障资金；法国的烟酒税也主要用于社会保障，塑料袋污染税的一部分由环境保护署（ADEME）专门使用；爱尔兰的塑料袋税属于地方税，专门用于环境保护资金，等等。

日本消费税种类表

2.消费税收入归属的基本特征

从各国消费税收入归属的实践来看，虽然各国对地方政府的归属有很大差异，但也存在一些共同的特点：

1、消费税收入主要来源于中央税。无论从消费税为中央税种的国家数量，还是中央与地方财政收入份额，还是地方征收的消费税税源与中央征收的消费税税源的重要性来看，中央政府总体上都占有优势。

2. 收入归集到地方政府的方式与不同政治体制下的财政制度密切相关。例如，在税权划分比较明确的美国、加拿大、印度等国家，地方政府拥有较大的征税权。因此，地方政府直接参与烟草、酒类、能源产品、机动车等重要消费税源的征收。

3.机动车辆和特定服务两个税种与地方联系密切，相对更多地纳入地方税。

4、纯粹地方政府共享的地方消费税很少见，一般都是税源很少的税种。相比较而言，无论是收入共享还是税源共享，共享的税源一般都更为重要。

三、中国消费税征收与收入归属的政策选择

我国消费税是1994年税制改革的产物，此后不断完善，特别是经过2014年底、2015年初的最新调整，目前应税消费品包括烟草、酒类、化妆品、贵重珠宝及珠宝首饰、鞭炮及烟花、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及高尔夫球用具、高档手表、游艇、木质一次性筷子、实木地板、电池、油漆等15个税目。

从征收方式看，除金银珠宝、钻石及钻石饰品在零售环节征收，卷烟在批发环节征收从价税外，主要在生产、委托加工和进口环节征收。

从收入归属角度看：消费税为中央税；烟草税具有消费税性质，属于地方政府；娱乐业营业税具有针对特定服务征收的消费税性质，属于地方收入。

从收入规模来看，消费税是我国重要税种之一。2014年，我国国内消费税收入为8907亿元，约占总税收（亿元）的7.5%。如果加上具有消费税性质的车辆购置税收入（2885亿元）和烟草税（141亿元），占总税收的比重将达到10%。如果将社会保障基金收入（2014年预算编制为37667亿元）纳入总税收，消费税比重约为7.6%。如果加上进口环节消费税收入和出口退税，消费税比重会更高。由于增值税和进口环节消费税收入数据历来分开公布，难以反映消费税收入的全貌。数据来源：财政部网站（/），车辆购置税、烟草税为速报。它是继增值税、企业所得税、营业税之后我国第四大税种，对经济和生活有着重要影响。

可以看出，我国消费税征收以生产环节为主，收入以中央收入为主，与世界消费税制度的发展趋势基本一致。消费税收入稳步增长，调节功能也日益增强，特别是加大了与环境保护相关的税收调节力度，对促进我国可持续发展具有重要意义。

1.中国消费税征收环节的选择

征收环节的选择和确定，必须与价格体系、企业财务会计制度、各环节国民收入分配状况和国民经济各部门生产经营的不同特点相适应。

1.确定征收环节的原则。一般来说，选择和确定征收环节应当遵循以下原则：一是保证财政收入；二是方便纳税人纳税；三是与税收征管能力相适应；四是降低税收成本。

2、对我国消费税征收流程改革的建议。如前所述，国外消费税征收流程的选择，除了机动车因为需要统一登记管理，便于源头管控，一般在零售登记阶段征收外，绝大多数应税消费品仍然以生产阶段征收为主。根本原因是出于征收和管理的考虑：生产阶段便于源头管控，监管成本低，征收效率高，不易造成税源流失。我们认为，我国消费税以生产阶段征收为主，符合现实，也符合消费税制度的世界发展趋势。

社会上流行一种说法，即西方发达国家主要在零售环节征收消费税，而发展中国家主要在生产环节征收消费税，美国常被拿来举例。因此认为消费税由生产环节向零售环节转移是国际趋势，也是我国消费税制度改革的方向。但从上述比较分析可以看出，这种说法并不准确。

例如美国尚未实行国际通行的增值税，而仍实行传统的销售税，由各州分别征收。为避免双重征税，实际实行的是零售销售税，即在最终零售阶段征税，各州的销售税率不尽相同。美国销售税大多是在价格之外征收的。现实中，有些人把这种销售税与消费税相混淆，以为美国的消费税也是在零售阶段征收的。但除了州和地方政府在批发或零售阶段征收的一些消费税外，美国联邦政府征收的主要消费税——酒精税、烟草税、燃料税和制造商消费税，原则上都是在生产阶段向制造商征收的。④美国消费税制度详见国税局第510号(P510)。不过，美国也有监管免税的政策安排，因此一些符合监管条件的批发商、零售商也可以成为消费税纳税人。

当然，这并不意味着我国没有改进的空间，比如发达国家通过监管免税等方式有条件推迟税收征管过程的做法依然值得我们思考和借鉴。

二、中国消费税收入归属选择

税收归属的选择有其内在要求，消费税同样如此，需要遵循中央与地方税划分的基本原则。

1.税收归属原则。在税收归属分配原则上，公平与效率并重。从公平角度看，税收归属分配应保证各级政府充分履行法定职能，满足当地最低限度的公共服务需求，提高公共服务均等化水平。为此，财权、财力与事权相适应应是基本要求。从效率角度看，税收归属分配应满足满足需求和鼓励“良性施与受”的要求。此外，税收归属分配还应遵循经济合理、税源效益、资源配置有效性和税收征管便利的原则。

2.关于我国消费税收入归属的建议。消费税是对特定商品和服务征收的税种，征收范围相对较窄，因此税基一般分布不均，调节作用明显，原则上适合作为中央税种，因此多数国家将消费税列为中央税种。

我们认为，由于营业税面临停征，而为了寻找替代收入而“强行”用所谓原有的地方主税种替代营业税的想法并不科学。因为这不是根据税种本身的特点，而是以收入找收入。事实上，消费税本身并不能替代或弥补营业税停征造成的地方税的空缺。因为：第一，消费税收入规模没有营业税大。例如2014年，国内消费税规模为8907亿元，而营业税规模为1778.2亿元，消费税只有营业税规模的一半。第二，从税收收入分配的地区结构来看，二者有很大差异。有的省市消费税收入规模小，但营业税收入规模大，而有的省市则相反。例如，2014年，北京市消费税只有206亿元，而营业税为1148亿元，营业税是消费税的5.6倍；而云南省消费税为717亿元，但营业税只有396亿元，营业税仅略高于消费税的一半。①数据来源：税务快报数据。这种结构性对比如果用消费税来弥补营业税的财政缺口，会导致地区间利益分配不均。第三，现行消费税主要在生产环节征收，如果改为地方税，确实会引发地方政府竞相投资扩大烟酒、能源、机动车等主要消费税项目产能。但如果将消费税全面开征至零售环节，改革将面临巨大风险：消费税收入的地区分配结构如何变化存在不确定性，税源分散可能造成难以控的税收流失。

因此，消费税改地方税的想法并不可行。从宏观上看，增值税和营业税（加上或减去进出口税）加起来占到了总税收的40%多，而中央和地方各占一半的财力。在这种情况下，似乎任何其他税种都无法满足地方政府50%的财力。换句话说，比例分享是这种税制结构下的必然选择。

但消费税税目之间差异较大，例如机动车、特定服务等消费税税目不仅在地方政府信息充足，而且与地方政府联系紧密，具备成为地方税的潜质，可以考虑在将其征收环节移至零售环节的基础上，将其转变为地方税。换言之，地方税体系建设的思路，不是为了找收入而找税，而是根据税种属性，将适合地方税的税种纳入地方税体系，在收入方面尽可能多地解决缺口，而更多的应该通过税收分享、财政转移支付等方式来解决。

[1]谢学智,张志勇.世界税制现状与趋势[M].北京:中国税务出版社,2014.

[2]国家税务总局税务研究所课题组.基于可持续发展的我国消费税制度改革[J].环境经济，2010(5).

[3] OECD：税收：增值税/商品及服务税和税率，2014 年。

[4] 经合组织：拉丁语，2014 年。

[5] 经合组织：1965-2013 年。

项目主管：金东升

课题组长：龚惠文

课题组副组长：李平

项目报告撰写人：龚惠文、李平、韩林、周永学、高阳、李梅、徐云成、李娜等项目成员单位

项目报告主笔：龚慧文、李平、韩琳、周永学、高阳